研究型審計之我見
2022年04月22日
審計署黨組書記、審計長侯凱近期指出，要堅決做實研究型審計，把研究貫穿審計工作始終。審計機關開展審計項目時，要將研究型審計思維貫穿項目實施全過程，構建審計切實提高項目實施效率和審計成果質量。根據審計長這一明確要求，當前各級審計機關，包括內部審計協會，正在大力推進對研究型審計的研討和實踐。
信永中和，作為獨立、專業的中介機構，我們承擔了很多政府審計、內部審計等外包、聯合審計、專項審計、內部審計體系和效能咨詢項目。根據審計長的上述指示要求，結合我們的審計實踐，談談我們對研究型審計的理解和實踐要義，與大家分享。
首先，作為研究型審計的踐行者，我們把重點放在實現研究型審計在工作實踐中的運用，我們通過對近期具體審計項目實踐，總結歸納了研究型審計以下關鍵的支撐點和創新點。
支撐點一、必須深入研究被審計單位所在行業
之所以把深入研究被審計單位所在行業列為首項，是因為我們發現審計部門，特別是內部審計部門幾乎沒有或者忽視對被審計單位所在行業的研究。在制定的審計方案里，缺少被審計單位所在行業精準的描述、提煉。也許，有人會馬上反駁，我們就身處這個行業多年，對行業都十分了解，還需要在審計方案中歸納總結要點嗎？我們的回答是：YES！因為：
1、行業發展趨勢、驅動力、面臨的挑戰、機遇和風險、市場競爭策略、監管規則和事件等等，每年都會有變化，有些行業甚至是巨變；
2、即使機構審計負責人了解行業，但并不意味著審計小組成員都了解；審計負責人和審計組成員即使都認為自己了解行業，但并不一定都在一個層次上，或有共識；
3、研究行業并達成共識，可以從行業發展規律和行業關鍵業績指標上提前發現問題，有針對性的設計審計程序。比如，某行業平均增長率基本維持在10%的水平上，而被審計單位增長率在30%。這時，我們就要在心里問：為什么？并在審計方案中有針對性的制定審計程序。
綜上，足以說明在審計方案制定階段，審計小組要對行業深入研究并達成共識的必要性和重要性。那么，審計方案里需要長篇大論行業發展和特點嗎？我們的回答是：NO！
行業研究必須要聚焦，重實用。我們通過實踐總結歸納出行業洞察力要素模型如下。
圖一 行業洞察力研究要素模型
總之，對行業的深入研究必須讓審計團隊有信心、有共識，回答下面的問題：
1.被審計單位所在行業的特點和趨勢? 驅動力？
2.行業面臨的風險、挑戰和機遇？
3.行業KPI（關鍵業績指標）和KRI（關鍵風險指標）有哪些？
4.行業競爭對手與競爭策略？差異化？
5.行業監管與外部經濟環境 ？
除上述以外，我們通常還會建議：
1、研究行業的視角及洞察的內容都可根據行業發展情況改變，但不要超過五項，堅持聚焦；
2、行業洞察每年都要做，或更新，并集中保存在單位審計知識庫中。
支撐點二、必須深入研究被審計單位
我們在承接機構內部審計外包和內部審計效能提升咨詢項目過程中發現，絕大多數內部審計部門沒有建立被審計單位業務與管理要義知識庫，一般也不會在審計方案中有專門章節提煉被審計單位業務和管理要點；少數有的，也只是簡單拷貝上次方案的內容，或在被審計單位上報材料上找找，黏貼過來。當我們問及原因時，機構內部審計各層級人員的回答都是一樣的：我們都是一個單位的，非常了解被審計單位。還有必要深入研究，寫這些嗎？我們的回答是：YES！這是因為在制定審計方案階段，審計小組所有成員要準備好回答下述問題并達成共識。
1、公司（指被審計單位，下同）戰略目標與年度經營關鍵指標有哪些？
2、實現目標的策略與競爭措施是什么？公司持續發展、競爭的核心驅動力在哪里？
3、公司面臨的主要風險與應對措施？
4、公司高級管理層今、明兩年的主要關注點、時間、精力放在哪里？事先對公司管理層的綜合考量和判斷。
這時有人會問，深入研究被審計單位，那我們的審計方案是不是太冗長。不會的，只要你堅持聚焦，堅持專業自主判斷和提煉。我們曾建議一家大型集團公司內部審計部門用下述一頁紙展示被審計單位的業務和管理要義。
圖二、被審計單位業務與管理要義圖
通過上圖的內容要點描述，我們通常會提示審計人員劃重點，并最終明確以下幾點：
1、明確公司治理與管理模式中“誰在管、管什么、怎么管”；
2、明確公司的“三關”和“三高”?！叭P”，即：關鍵機構、關鍵業務、關鍵崗位；“三關”是公司業務發展和收入盈利的主要驅動力；“三高”，即：高風險機構、高風險業務、高風險崗位；“三高”是今年公司高級管理層需要重點管理并做好高風險領域突發危機風險事件應急預案。上述“三高”的評估，建議使用：固有風險—控制風險=剩余風險之方法。特別提示：固有風險高并不可怕，關鍵是控制風險的水平和能力如何。這次疫情的發生，更證明這個公式的有效性。
當上述支撐點一、二都做到位了，我們就為下一個支撐點三打下了良好的基礎。
支撐點三、方法創新，踐行“以風險為導向內部審計方法”
近幾年在國際一流企業被廣泛實踐的“以風險為導向內部審計方法”帶來的最突出的特點和價值是：審計工作中心和重點始終圍繞公司最高決策管理層關注點和擔心點（即：重大風險），并利用有限的內部審計資源，通過精準識別、評估風險，將風險管理措施前置，從而為決策管理層提供一層獨立、專業的風險管理保障。
上述支撐點一和二，為我們踐行“以風險為導向內部審計方法”奠定了良好的風險導向基礎，包括行業風險與挑戰，公司高風險機構、高風險業務和高風險崗位的鑒別。我們在制定審計方案和實施現場審計時，要緊緊圍繞“三高”開展，最后的工作成果，要充分體現機構內部審計獨立、專業的風險管理責任、擔當和價值。
支撐點四、深入檢視審計成果，不斷提升審計效能
上述支撐點一、二和三，囊括了實踐研究型審計工作過程中，涉及事前和事中需要強化和創新的要義。支撐點四則是立足于踐行研究型審計涉及事后需要強化的工作。關于這一點，我們認為機構內部審計建立“內部審計年終工作回歸檢視制度“，是落地和提升研究型審計成果和效能的有效方法。
“內部審計年終工作回歸檢視制度“是內部審計創新做法之一，即：內部審計領導層在每年終時段，主導部門開展對”以風險為導向的內部審計方法“的應用和結果，進行全面的回歸檢視，形成正式的文字報告，經機構審計委員會審閱批準后，放入機構”內部審計知識案例庫“中的”年度工作回歸檢視庫“中，為以后工作經驗和教訓借鑒，提供信息資料。
鑒于支撐點三特別強調了，“以風險為導向內部審計方法“是通過精準識別、評估風險，將風險管理措施前置，從而為決策管理層提供一層獨立、專業的風險管理保障。所以此項檢視工作，應緊緊圍繞和聚焦“三高”，即：高風險機構、高風險業務、高風險崗位展開。檢視工作和報告內容應包括以下方面：
1、機構內部審計鑒別、評估并審計過的“三高“，在本年度沒有出現讓董事會和高級管理層”吃驚“的重大風險和損失。內部審計要回答和總結，為什么？特別是在通過與高風險機構、高風險業務和高風險崗位的領導人進行充分溝通后，總結是否與”三高“領導層迅速、有效落實審計發現和建議，將風險管理措施前置有關。這可以成為內部審計年終工作總結中最突出的亮點。
2、機構內部審計鑒別、評估并審計過的“三高“本年度還是出現了重大風險事件和損失。內部審計要回答和總結，為什么？同樣，需要通過與高風險機構、高風險業務和高風險崗位的領導人進行充分溝通后，總結原因和教訓。分析原因包括，是否內部審計提出的風險管理措施不足夠，不落地；還是”三高“管理層沒有及時、有效落實這些風險管理措施建議等等。
3、機構內部審計鑒別、評估并審計過的“三高“以外的機構、業務、崗位出現了重大風險事件和損失。內部審計要回答和總結，為什么？這種情況下，內部審計主要是檢討和改進自己的工作，聚焦是否在”三高“鑒別和評估方法上有缺陷和遺漏，是否在風險管理專業能力水平上有待進一步提高等等，總結教訓。
上述工作要點，缺一不可，且一定要由機構內部審計主要領導參與和指導。此項工作過程是培訓和提升內部審計人員專業勝任能力的最佳方式；最后形成的文字報告成果，入知識庫保存，為今后不斷提升機構內部審計效能，提供有力的實踐案例支持和經驗教訓積累。
支撐點五、 不忘初心，堅守專業
侯凱審計長在最近的一次講話中指出：“全國各行各業都在深化改革，我們處在深化改革的大環境下，如果不研究，審計工作將難以開展，甚至喪失審計的資格?！焙顒P審計長這些話，語重心長，令人深思。
為此，我們在為機構內部審計提供定制化技能培訓時，常會讓大家思考這樣幾個問題：
1、一家大型公司、銀行、保險等機構，如果沒有產品、銷售、信息系統、后臺運營，那么這家機構每天能開張營業嗎？
2、一家大型公司、銀行、保險等機構，如果沒有內部審計部門，影響他們每天開張迎客嗎？
3、那么機構為什么要有內部審計？其價值在哪里？你的工作是如何支撐價值體現的？
那么機構的內部審計到底如何堅守“初心”，為機構貢獻以“增值性”為主要特征的價值呢？我們建議機構內部審計首先需要做出以下觀念和工作思路的轉變與創新。
1、審計工作計劃和審計項目聚焦機構“關鍵少數”的關注點與擔心點上，讓機構決策管理層感到內部審計在為公司提供一層獨立、專業的風險管理保障；
2、分擔機構風險管理責任，即：通過審計系列專業工作（審計項目、培訓、合規宣導等），讓機構各層級管理層感到內部審計在風險的鑒別、評估、控制、報告等重點管理環節上在分擔其管理責任，是有特殊、增值性專業貢獻的伙伴；
3、踐行創新的審計方法，以風險為導向的內部審計方法；
4、借鑒和實踐國際、國內一流機構內部審計良好實踐經驗和做法，即，通過對標，為機構提供合規確認，及業績管理效能改進提升咨詢的雙項價值貢獻點。
這里需要特別強調的是，此支撐點五，雖然放在最后，但是最重要，也是前行途中最容易迷失的一點。機構內部審計要始終堅守初心，牢牢把握初心，視初心為工作的出發點，也是最終的落腳點。
以上內容，大家如有任何意見、或有其他相關問題和困惑提出，請按下面郵箱地址聯系，我們會非常高興與大家就相關事項進行討論。
本文作者：
信永中和，作為獨立、專業的中介機構，我們承擔了很多政府審計、內部審計等外包、聯合審計、專項審計、內部審計體系和效能咨詢項目。根據審計長的上述指示要求，結合我們的審計實踐，談談我們對研究型審計的理解和實踐要義，與大家分享。
首先，作為研究型審計的踐行者，我們把重點放在實現研究型審計在工作實踐中的運用，我們通過對近期具體審計項目實踐，總結歸納了研究型審計以下關鍵的支撐點和創新點。
支撐點一、必須深入研究被審計單位所在行業
之所以把深入研究被審計單位所在行業列為首項，是因為我們發現審計部門，特別是內部審計部門幾乎沒有或者忽視對被審計單位所在行業的研究。在制定的審計方案里，缺少被審計單位所在行業精準的描述、提煉。也許，有人會馬上反駁，我們就身處這個行業多年，對行業都十分了解，還需要在審計方案中歸納總結要點嗎？我們的回答是：YES！因為：
1、行業發展趨勢、驅動力、面臨的挑戰、機遇和風險、市場競爭策略、監管規則和事件等等，每年都會有變化，有些行業甚至是巨變；
2、即使機構審計負責人了解行業，但并不意味著審計小組成員都了解；審計負責人和審計組成員即使都認為自己了解行業，但并不一定都在一個層次上，或有共識；
3、研究行業并達成共識，可以從行業發展規律和行業關鍵業績指標上提前發現問題，有針對性的設計審計程序。比如，某行業平均增長率基本維持在10%的水平上，而被審計單位增長率在30%。這時，我們就要在心里問：為什么？并在審計方案中有針對性的制定審計程序。
綜上，足以說明在審計方案制定階段，審計小組要對行業深入研究并達成共識的必要性和重要性。那么，審計方案里需要長篇大論行業發展和特點嗎？我們的回答是：NO！
行業研究必須要聚焦，重實用。我們通過實踐總結歸納出行業洞察力要素模型如下。
圖一 行業洞察力研究要素模型
| 行業洞察力要素模型 | ||
| 視角 | 洞察內容 | 目的 |
| 行業發展整體狀況、趨勢和機遇，最后用幾句話總結概括 | 簡要發展史、現狀、發展趨勢和機遇，持平、上升或下降？ | 了解行業起源與歷史，通過歷史與現狀，掌握行業發展趨勢，判斷被審計單位的業務、財務狀況是否與趨勢相符。 |
| 行業發展主要驅動力 |
行業發展驅動力 （不超過5點） |
把握行業真正發展動力 對比被審計單位在驅動力上的差異 與被審計機構高管交流此差異，了解管理層考量 |
| 行業KPI和KRI非量化評價衡量指標或做法 |
關鍵業績指標（KPI）和關鍵風險指標（KRI） 非量化指標和做法 |
了解行業驅動力是如何量化和非量化衡量的 通過KPI對比被審計單位在這些指標上的差異，發現被審計單位可以提升業績的潛力空間 通過KRI（1-2個即可）對比被審計單位在指標上的差異，可以提示機構管理層增強風險管理意識和文化，并將風險管理措施前置和預警 |
| 行業發展面臨的主要問題和挑戰 |
問題和挑戰 （不要超過5點） |
了解面臨的主要問題和挑戰 與被審計單位高管交流討論，判斷管理層的經驗和能力 |
| 行業主要競爭者（前五家）及其競爭策略和差異化 | 分別了解國際、國內企業，并總結出共同點和差異點 |
與被審計單位高管交流，頭腦風暴相互受益 將競爭差異化要點和良好行業實踐經驗分類積累到審計知識庫 |
| 行業監管與外部經濟環境 |
行業由誰監管 監管強度 監管要點 最近發生的監管事件 外部（包括國內、國際）經濟環境對行業發展的影響分析要點（不超過5點） |
關注和評價監管風險，為被審計單位管理合規風險，把握審計風險提供知識和信息基礎 |
1.被審計單位所在行業的特點和趨勢? 驅動力？
2.行業面臨的風險、挑戰和機遇？
3.行業KPI（關鍵業績指標）和KRI（關鍵風險指標）有哪些？
4.行業競爭對手與競爭策略？差異化？
5.行業監管與外部經濟環境 ？
除上述以外，我們通常還會建議：
1、研究行業的視角及洞察的內容都可根據行業發展情況改變，但不要超過五項，堅持聚焦；
2、行業洞察每年都要做，或更新，并集中保存在單位審計知識庫中。
支撐點二、必須深入研究被審計單位
我們在承接機構內部審計外包和內部審計效能提升咨詢項目過程中發現，絕大多數內部審計部門沒有建立被審計單位業務與管理要義知識庫，一般也不會在審計方案中有專門章節提煉被審計單位業務和管理要點；少數有的，也只是簡單拷貝上次方案的內容，或在被審計單位上報材料上找找，黏貼過來。當我們問及原因時，機構內部審計各層級人員的回答都是一樣的：我們都是一個單位的，非常了解被審計單位。還有必要深入研究，寫這些嗎？我們的回答是：YES！這是因為在制定審計方案階段，審計小組所有成員要準備好回答下述問題并達成共識。
1、公司（指被審計單位，下同）戰略目標與年度經營關鍵指標有哪些？
2、實現目標的策略與競爭措施是什么？公司持續發展、競爭的核心驅動力在哪里？
3、公司面臨的主要風險與應對措施？
4、公司高級管理層今、明兩年的主要關注點、時間、精力放在哪里？事先對公司管理層的綜合考量和判斷。
這時有人會問，深入研究被審計單位，那我們的審計方案是不是太冗長。不會的，只要你堅持聚焦，堅持專業自主判斷和提煉。我們曾建議一家大型集團公司內部審計部門用下述一頁紙展示被審計單位的業務和管理要義。
圖二、被審計單位業務與管理要義圖
|
公司目前面臨的機遇、
挑戰和風險
|
公司戰略、實施及關鍵指標 | 公司治理與管理模式 | 新變動事項 | |||||
| 機遇 | 公司戰略目標與愿景 | 誰在管 | 管什么 | 怎么管 | 1 | |||
| 實現上述戰略愿景的策略（驅動力） | 2 | |||||||
| 挑戰 |
本年度經營管理目標、策略 差異化競爭措施 |
3 | ||||||
| 關鍵業績指標 | 本年 | 上年 | 前年 | 4 | ||||
| 關鍵風險指標 | ||||||||
| 風險 |
公司“三關”鑒別： 關鍵業務（產品） 關鍵機構 關鍵崗位 |
5 | ||||||
|
主要被審計單位 主要供應商 相關方 |
…… | |||||||
1、明確公司治理與管理模式中“誰在管、管什么、怎么管”；
2、明確公司的“三關”和“三高”?！叭P”，即：關鍵機構、關鍵業務、關鍵崗位；“三關”是公司業務發展和收入盈利的主要驅動力；“三高”，即：高風險機構、高風險業務、高風險崗位；“三高”是今年公司高級管理層需要重點管理并做好高風險領域突發危機風險事件應急預案。上述“三高”的評估，建議使用：固有風險—控制風險=剩余風險之方法。特別提示：固有風險高并不可怕，關鍵是控制風險的水平和能力如何。這次疫情的發生，更證明這個公式的有效性。
當上述支撐點一、二都做到位了，我們就為下一個支撐點三打下了良好的基礎。
支撐點三、方法創新，踐行“以風險為導向內部審計方法”
近幾年在國際一流企業被廣泛實踐的“以風險為導向內部審計方法”帶來的最突出的特點和價值是：審計工作中心和重點始終圍繞公司最高決策管理層關注點和擔心點（即：重大風險），并利用有限的內部審計資源，通過精準識別、評估風險，將風險管理措施前置，從而為決策管理層提供一層獨立、專業的風險管理保障。
上述支撐點一和二，為我們踐行“以風險為導向內部審計方法”奠定了良好的風險導向基礎，包括行業風險與挑戰，公司高風險機構、高風險業務和高風險崗位的鑒別。我們在制定審計方案和實施現場審計時，要緊緊圍繞“三高”開展，最后的工作成果，要充分體現機構內部審計獨立、專業的風險管理責任、擔當和價值。
支撐點四、深入檢視審計成果，不斷提升審計效能
上述支撐點一、二和三，囊括了實踐研究型審計工作過程中，涉及事前和事中需要強化和創新的要義。支撐點四則是立足于踐行研究型審計涉及事后需要強化的工作。關于這一點，我們認為機構內部審計建立“內部審計年終工作回歸檢視制度“，是落地和提升研究型審計成果和效能的有效方法。
“內部審計年終工作回歸檢視制度“是內部審計創新做法之一，即：內部審計領導層在每年終時段，主導部門開展對”以風險為導向的內部審計方法“的應用和結果，進行全面的回歸檢視，形成正式的文字報告，經機構審計委員會審閱批準后，放入機構”內部審計知識案例庫“中的”年度工作回歸檢視庫“中，為以后工作經驗和教訓借鑒，提供信息資料。
鑒于支撐點三特別強調了，“以風險為導向內部審計方法“是通過精準識別、評估風險，將風險管理措施前置，從而為決策管理層提供一層獨立、專業的風險管理保障。所以此項檢視工作，應緊緊圍繞和聚焦“三高”，即：高風險機構、高風險業務、高風險崗位展開。檢視工作和報告內容應包括以下方面：
1、機構內部審計鑒別、評估并審計過的“三高“，在本年度沒有出現讓董事會和高級管理層”吃驚“的重大風險和損失。內部審計要回答和總結，為什么？特別是在通過與高風險機構、高風險業務和高風險崗位的領導人進行充分溝通后，總結是否與”三高“領導層迅速、有效落實審計發現和建議，將風險管理措施前置有關。這可以成為內部審計年終工作總結中最突出的亮點。
2、機構內部審計鑒別、評估并審計過的“三高“本年度還是出現了重大風險事件和損失。內部審計要回答和總結，為什么？同樣，需要通過與高風險機構、高風險業務和高風險崗位的領導人進行充分溝通后，總結原因和教訓。分析原因包括，是否內部審計提出的風險管理措施不足夠，不落地；還是”三高“管理層沒有及時、有效落實這些風險管理措施建議等等。
3、機構內部審計鑒別、評估并審計過的“三高“以外的機構、業務、崗位出現了重大風險事件和損失。內部審計要回答和總結，為什么？這種情況下，內部審計主要是檢討和改進自己的工作，聚焦是否在”三高“鑒別和評估方法上有缺陷和遺漏，是否在風險管理專業能力水平上有待進一步提高等等，總結教訓。
上述工作要點，缺一不可，且一定要由機構內部審計主要領導參與和指導。此項工作過程是培訓和提升內部審計人員專業勝任能力的最佳方式；最后形成的文字報告成果，入知識庫保存，為今后不斷提升機構內部審計效能，提供有力的實踐案例支持和經驗教訓積累。
支撐點五、 不忘初心，堅守專業
侯凱審計長在最近的一次講話中指出：“全國各行各業都在深化改革，我們處在深化改革的大環境下，如果不研究，審計工作將難以開展，甚至喪失審計的資格?！焙顒P審計長這些話，語重心長，令人深思。
為此，我們在為機構內部審計提供定制化技能培訓時，常會讓大家思考這樣幾個問題：
1、一家大型公司、銀行、保險等機構，如果沒有產品、銷售、信息系統、后臺運營，那么這家機構每天能開張營業嗎？
2、一家大型公司、銀行、保險等機構，如果沒有內部審計部門，影響他們每天開張迎客嗎？
3、那么機構為什么要有內部審計？其價值在哪里？你的工作是如何支撐價值體現的？
那么機構的內部審計到底如何堅守“初心”，為機構貢獻以“增值性”為主要特征的價值呢？我們建議機構內部審計首先需要做出以下觀念和工作思路的轉變與創新。
1、審計工作計劃和審計項目聚焦機構“關鍵少數”的關注點與擔心點上，讓機構決策管理層感到內部審計在為公司提供一層獨立、專業的風險管理保障；
2、分擔機構風險管理責任，即：通過審計系列專業工作（審計項目、培訓、合規宣導等），讓機構各層級管理層感到內部審計在風險的鑒別、評估、控制、報告等重點管理環節上在分擔其管理責任，是有特殊、增值性專業貢獻的伙伴；
3、踐行創新的審計方法，以風險為導向的內部審計方法；
4、借鑒和實踐國際、國內一流機構內部審計良好實踐經驗和做法，即，通過對標，為機構提供合規確認，及業績管理效能改進提升咨詢的雙項價值貢獻點。
這里需要特別強調的是，此支撐點五，雖然放在最后，但是最重要，也是前行途中最容易迷失的一點。機構內部審計要始終堅守初心，牢牢把握初心，視初心為工作的出發點，也是最終的落腳點。
以上內容，大家如有任何意見、或有其他相關問題和困惑提出，請按下面郵箱地址聯系，我們會非常高興與大家就相關事項進行討論。
本文作者：
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審計合伙人 張力 |
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張力現任信永中和審計合伙人，專司審計增值服務。張力先后在中國金融機構和事務所從業26年，專注領域在風險管理和內部審計。 |
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郵箱：zhang_li@shinewing.com |