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國企退休人員社會化管理的會計處理意見

2021年02月26日

        加快剝離國有企業辦社會職能和解決歷史遺留問題,是黨的十八屆三中全會以及《中共中央國務院關于深化國有企業改革的指導意見》作出的重要改革部署。2019年3月7日,中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發《關于國有企業退休人員社會化管理的指導意見(廳字〔2019〕19號)》(以下簡稱《指導意見》),要求2020年年底前,集中力量將尚未實行社會化管理的國有企業已退休人員移交街道和社區實行社會化管理。實行社會化管理后,國有企業新辦理退休人員管理服務工作與原企業分離。國有企業離休人員原則上保持現有管理方式不變。
        《指導意見》明確指出,國有企業退休人員實行社會化管理后,社會保險關系轉移至退休人員戶籍地或常住地街道,各類社會保障待遇要按時足額發放。國有企業退休人員原享受的補充醫療保險、醫療互助幫困等相關待遇仍按原渠道解決,確保待遇水平不降低?!吨笇б庖姟分袑y籌外費用的計提和發放以及退休人員服務活動場所分割劃轉也予以明確。文件規定:
        “按照新人新辦法、老人老辦法、統籌兼顧、逐步消化的原則,妥善解決國有企業退休人員統籌外費用問題。地方國資監管部門、中央企業集團公司要統籌考慮企業年金實施等情況,分別加強對所監管企業、所屬企業分類處理退休人員統籌外費用的審核把關、監督檢查,嚴肅財經紀律,嚴禁借機巧立名目違規提高福利待遇,嚴格規范資產管理,堅決防止國有資產流失。國有企業對退休人員現有統籌外費用進行認真清理、分類處理,不再新增統籌外項目,原則上不再提高發放標準。已實施企業年金的企業,不再發放統籌外費用。對符合有關規定的現有退休人員統籌外費用,國有企業可一次性計提,按現有方式發放;在條件允許情況下,企業經與退休人員協商一致,也可參考所在城市人口平均預期壽命一次性支付。對企業自行發放的現有退休人員統籌外費用,由企業按現行途徑妥善處理。國有企業要采取一定過渡期辦法,在加強對職工工資福利統一規范管理的基礎上,逐步減少新辦理退休人員的統籌外費用,過渡期原則上不超過3年。過渡期滿后辦理退休的人員,按照企業所在地設區的市級以上政府有關規定應享受的待遇,由企業一次性支付,企業不再發放統籌外費用?!?/span>
        “國有企業現有專用于退休人員的服務場所、活動場所、設施設備等,能夠分割移交的,經國有企業集團公司審核批準后,無償劃轉給街道和社區。國有企業退休人員居住較為集中,現有專用于退休人員的服務活動場所確實難以分割劃轉的,國有企業可與街道社區協商采取調換等方式妥善處理。國有企業沒有專用于退休人員的服務活動場所的,街道和社區不應要求國有企業新建或提供新建所需資金。多元股東的國有企業應當經股東會或董事會同意后,按照持有股權的比例核減國有股東所有者權益。劃轉后的資產由街道和社區負責管理維護并向社會開放,繼續用于退休人員管理服務,優先開展養老服務項目。國有企業因退休人員社會化管理工作對經營業績產生較大影響的,可在考核時予以適當考慮?!?/span>
        基于上述規定,在企業按照相關文件企業退休人員社會化管理過程中面臨的一些具體情形,在目前尚無專門針對此類問題的會計處理明確規定的情況下,我們結合相關文件對其中一些會計處理問題進行思考,并提出我們的處理意見。
        1、統籌外費用一次性計提的賬務處理
        (1)現行統籌外費用發放政策回顧與解讀
        指導意見指出:“新人新辦法、老人老辦法……堅決防止國有資產流失。國有企業對退休人員現有統籌外費用進行認真清理、分類處理,不再新增統籌外項目,原則上不再提高發放標準。已實施企業年金的企業,不再發放統籌外費用”。這與現行國務院國資委監管要求是一致的。我們歸納理解如下:
        國有企業每年支付離退休人員費用,包括離退休人員工資補貼或醫療補貼,如果屬于《企業會計準則第 9 號——職工薪酬(2014 年修訂)》所規范的離職后福利,則根據該準則第十一條的規定,應歸類為設定受益計劃。
        國務院國資委《關于做好2014年度中央企業財務決算管理及報表編制工作的通知》(國資發評價[2014]175號,以下簡稱《通知》)中明確:“按照《職工薪酬》準則,及時調整職工薪酬核算范圍,準確反映企業各類人員的工資及福利情況,對企業目前實行的薪酬政策進行全面梳理,規范會計核算。根據企業年金的有關政策規定,已實行企業年金制度的企業,不得再設定其他補充養老福利計劃;尚未實行年金制度的企業,如根據企業實際情況需設定補充養老福利計劃,應通過規范的企業年金制度來實施,不得設定其他形式的補充養老福利計劃。在改制上市時已對有關人員費用進行預提的,不得對已納入預提范圍的人員重復設定受益計劃;未對有關人員費用進行預提的企業,以及未納入預提范圍人員的統籌外費用,按現行列支渠道列支?!?/span>
        國有企業每年支付離退休人員工資補貼或醫療補貼、或發放過節費的情形,均屬于《通知》中規定的其他形式的補充養老福利計劃。根據該《通知》規定,向目前已離退休的人員支付的此類費用,應按現行渠道列支(即從職工福利費中列支);對于截至目前尚未退休的人員今后退休后的補充養老福利,國有企業應當按照《通知》要求通過規范的企業年金制度實施,而不允許再單獨支付。即,“老人老辦法、新人新辦法,已實施企業年金的企業,不再發放統籌外費用”。
        如果嚴格執行《企業會計準則第 9 號——職工薪酬(2014 年修訂)》的相關規定,從會計技術角度而言,如果允許國有企業設定其他形式的補充養老福利計劃(如支付退休人員工資補貼、醫療補貼、過節費等),并且企業的福利政策中規定目前在職人員退休后亦同樣享受上述離職后福利,則相關在職人員也應按“設定受益計劃”的規定在提供服務期間計提。
        但是,從《通知》體現的監管政策導向來看,國資委只允許對目前的在職人員提供年金形式的補充養老福利,而現行的《企業年金辦法》(人力資源和社會保障部、財政部令第36號)規定的年金只能是設定提存計劃。如果按照《通知》的要求對企業目前實行的薪酬政策進行全面梳理,將非年金形式的補充養老福利全部予以廢止,則企業目前的在職人員今后退休后能否享受到企業定期支付的統籌外補貼是有疑問的。
        綜合考慮《企業會計準則第 9 號——職工薪酬(2014 年修訂)》的相關規定和《通知》等國務院國資委規定所明確的對設定受益計劃的監管政策,我們理解,國有及國有控股企業對向職工提供的補充養老福利,在中共中央辦公廳、國務院辦公廳本次指導意見正式執行之前,區分以下情況分別予以處理:
        ①向截至目前已離退休,且在職期間未參與過企業年金計劃的人員支付的各類統籌外福利,如果相關人員在企業改制上市時已經納入“三類人員費用”的精算范圍,從當初的改制企業國有凈資產中預留了相應負債的,則從相關負債余額中列支;相關負債的余額已變為零但仍需支付此類費用的,在實際支付時從職工福利費中列支。如果相關人員沒有被納入改制時“三類人員費用”的精算范圍的,則在支付時直接從職工福利費中列支,不采用《企業會計準則第 9 號——職工薪酬(2014 年修訂)》規定的設定受益計劃處理辦法。
        ②向目前的在職人員提供的補充養老福利,原則上均應采用企業年金形式。由于目前的企業年金均屬于設定提存計劃性質的離職后福利,因此根據《企業會計準則第 9 號——職工薪酬(2014 年修訂)》對設定提存計劃的會計處理規定,在職工為其提供服務的會計期間,將根據設定提存計劃計算的應繳存金額確認為負債,并計入當期損益或相關資產成本,無需進行精算以及根據精算結果確認相關負債。
        ③如果確因某些特殊原因,經批準向目前的在職人員提供設定受益計劃性質的補充離職后福利,則鑒于《企業會計準則第 9 號——職工薪酬(2014 年修訂)》已經明確了設定受益計劃的會計計量和核算方法,企業應當按照準則的要求進行處理。
        (2)按照《指導意見》一次性計提退休人員統籌外費用的會計處理原則
        在加快剝離國有企業辦社會職能和解決歷史遺留問題、深化國企改革這一背景之下,《指導意見》明確指出,對符合有關規定的現有退休人員統籌外費用,國有企業可一次性計提,突破了國務院國資委《意見》中“未對有關人員費用進行預提的企業,以及未納入預提范圍人員的統籌外費用,按現行列支渠道列支”(即發放時直接計入職工福利費用)的監管限制。
        國有和國有控股企業需要根據《指導意見》,在2020年之前一次性計提退休人員統籌外費用,并計入當期損益。企業需要梳理設定受益計劃性質的離職后福利計劃,并履行必要的內部決策和外部審批程序,將相關設定受益計劃性質的離職后福利予以制度化和規范化,作為后續精算的基礎,在此基礎上,對于經批準正式實施的設定受益計劃性質的離職后福利,嚴格遵循《企業會計準則第 9 號——職工薪酬(2014 年修訂)》的有關規定,在精算的基礎上對相關負債、損益和其他綜合收益進行確認和計量,確保相關的會計核算和信息披露符合該會計準則的規定。如果企業的責任不僅限于一次性向屬地街道、社區撥付按精算結果確定的款項,還需補足日后支付過程中的不足部分的,則日后精算需定期進行。
        (3)關于指導意見“過渡期”的理解
        《指導意見》明確:“國有企業要采取一定過渡期辦法,在加強對職工工資福利統一規范管理的基礎上,逐步減少新辦理退休人員的統籌外費用,過渡期原則上不超過3年。過渡期滿后辦理退休的人員,按照企業所在地設區的市級以上政府有關規定應享受的待遇,由企業一次性支付,企業不再發放統籌外費用”。
        我們理解,此處的過渡期辦法主要是針對統籌外費用的支付標準,即要求逐步降低新辦理退休人員的統籌外費用支付。該事項對相關會計處理原則不產生直接影響,但隨著新辦理退休人員的統籌外費用逐步減少,可能導致統籌外費用對財務報表的重要性降低,從而可以接受按照一些簡化方法進行的會計處理,比如,過渡期內2021年、2022年、2023年新辦理退休人員,分別按2020年統籌外費用的90%、80%、70%比例發放。
        《通知》要求已實行企業年金制度的企業,不得再設定其他補充養老福利計劃,企業不再發放統籌外費用?!吨笇б庖姟分赋鲞^渡期滿后辦理退休人員,嚴格按照企業所在地設區的市級以上政府有關規定,不再發放其他統籌外費用待遇。
        (4)關于折現率的確定原則
        關于辭退福利折現率確定,財政部在《關于執行會計準則的上市公司和非上市企業做好2009 年年報工作的通知》(財會[2009]16 號)中有如下表述: 
        “企業發生的辭退福利應當按照《企業會計準則第 9 號—職工薪酬》相關規定處理。辭退工作在 1 年內完成但付款時間超過 1 年的,應當選擇同期限國債利率作為折現率,以折現后的金額計入當期損益和應付職工薪酬(辭退福利);不存在與辭退福利支付期相匹配國債利率的,應當以短于辭退福利支付期限的國債利率為基礎,并根據國債收益率曲線采用外推法估計超出期限部分的利率,合理確定折現率?!?nbsp;
        執行2014年修訂的職工薪酬準則后,在計量除設定提存性質以外的其他辭退福利時,如果預期在年度報告期結束后十二個月內不能完全支付的,則其折現率的確定應遵循《企業會計準則第 9 號——職工薪酬(2014年修訂)》第十五條的規定,“根據資產負債表日與設定受益計劃義務期限和幣種相匹配的國債或活躍市場上的高質量公司債券的市場收益率確定”。
        我們認為,在確定適用的收益率曲線時,應當取國債市場收益率確定。
        (5)關于后續是否調整折現率
        根據《企業會計準則第 9 號——職工薪酬(2014 年修訂)》的規定,對于支付期限超出資產負債表日后 12 個月且金額確定的辭退福利,應當比照設定受益計劃進行會計處理,確認和計量其凈負債或凈資產。在報告期末,企業應當將其他長期職工福利產生的職工薪酬成本確認為下列組成部分:(一)服務成本;(二)辭退福利凈負債或凈資產的利息凈額;(三)重新計量辭退福利凈負債或凈資產所產生的變動。為簡化相關會計處理,上述項目的總凈額應計入當期損益或相關資產成本。 
        據此,后續每個資產負債表日,企業應根據會計準則的上述要求對長期辭退福利相關凈負債在精算的基礎上進行調整,包括根據資產負債表日的狀況重新調整折現率,調整折現率所導致的辭退福利凈負債或凈資產變動應計入當期損益或相關資產成本。 
        但是,基于簡化核算的考慮,對于支付金額和期限固定,且存續期限相對較短的辭退福利計劃,也可將其近似看作一項以攤余成本進行后續計量的金融負債。此時,根據《企業會計準則第22 號——金融工具確認和計量》的有關規定,后續對其采用實際利率法進行核算時,不再調整原先確定的實際利率。
        2、資產無償劃轉的賬務處理。 
        專用于退休人員的服務活動場所能夠分割移交的,在相關資產原先滿足“資產”的定義和確認條件的前提下,企業依據相關政策將相關場所、設施設備無償劃轉給街道和社區時,不同于一般的處置行為,我們理解,這個交易是政府作為企業所有者的身份的運作,不具有商業實質,移交企業無償劃出資產時應按資產賬面價值沖減權益。按照財政部《關于企業分離辦社會職能有關財務管理問題的通知》(財企【2005】62號)的規定,核銷有關資產,依次沖減未分配利潤、盈余公積、資本公積和實收資本。
        對于其中涉及的非國有股東權益,指導意見明確要求“多元股東的國有企業應當經股東會或董事會同意后,按照持有股權的比例核減國有股東所有者權益”。我們理解,相關會計處理應以企業股東會、董事會的決議正式確定的金額為依據,分別核減各國有股東對應的權益,一般不應影響非國有股東的權益(如上市公司的流通股股東權益、混改中引入的非國有資本的權益等)。由此可能導致國有股東(特別是控股股東)享有被投資公司權益的相對份額變動,該控股股東在合并報表中也應按照應承擔的核減被投資單位國有凈資產份額,沖減自身的資本公積。
        在實務中確定無償劃轉資產的約定日期或稱“基準日”與實際交割日可能不同,我們理解,對于資產的核算仍應根據《企業會計準則-基本準則》對“資產”的定義及相關固定資產準則、無形資產準則中對資產的終止確認的規定進行處理,即,劃出企業應在相關資產喪失控制權時點(交割日)終止確認該類資產。
        《企業會計準則第42號—持有待售的非流動資產、處置組和終止經營》第五條對于持有待售類別的劃分條件的規定:“企業主要通過出售(包括具有商業實質的非貨幣性資產交換)而非持續使用一項非流動資產或處置組收回其賬面價值的,應當將其劃分為持有待售類別?!痹跓o償劃轉業務中,國有企業無償劃轉交易是應股東要求進行的,從性質上沒有“售”的實質,所劃轉的資產既沒有流動資產的性質,也沒有抵償現金的功能。從計量角度,無償劃轉資產以賬面價值結轉,不產生損益,也不適用持有待售準則中賬面價值與公允價值減出售費用孰低的計量原則。因此,無償劃轉下國有企業無償劃轉不適用于持有待售準則的規定。
        需要指出的是:我們的上述意見僅僅是基于我們對相關文件的理解得出的,如果日后財政部、國資委發文對企業一次性計提或支付統籌外退休費用、分割移交退休人員的服務活動場所等事項的會計處理作出進一步明確規定,則應以最新的規定為準進行會計處理。

        本文作者: 
王輝
                                                         
信永中和會計師事務所審計(運輸與物流行業線)主管合伙人
郵箱:wang_hui1@shinewing.com

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